Организация построила линию электропередач (ЛЭП). ЛЭП построена на случай прекращения передачи электроэнергии поставщиком. ЛЭП пока не эксплуатируется, но находится в состоянии готовности. Как при вводе в эксплуатацию (через 1-2 года) начислять амортизацию в бухгалтерском и налоговом учете?

Ответ:

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Для целей налогового учета ЛЭП признается амортизируемым имуществом (т.е. сформированная первоначальная стоимость этого объекта не учитывается в расходах в периоде принятия его к учету), однако амортизация начинает начисляться только после ввода в эксплуатацию. Вводом в эксплуатацию является начало использования ЛЭП в деятельности организации.
При этом на дату ввода в эксплуатацию (т.е. через 1-2 года, когда ЛЭП фактически начнет использоваться для электроснабжения) определяется ее срок полезного использования и амортизационная группа.
В бухгалтерском учете ЛЭП также признается основным средством, при этом для начала его амортизации не имеет значения фактическое начало использования ЛЭП в деятельности организации. Расходы на сооружение объекта ОС (сформировавшие ее первоначальную стоимость) для целей бухгалтерского учета не замораживаются на время неиспользования объекта в деятельности организации, в отличие от налогового учета.

Обоснование вывода:

Налоговый учет

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, — убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
При этом при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества (п. 5 ст. 270 НК РФ). Стоимость амортизируемого имущества погашается посредством начисления амортизации, признаваемой в расходах ежемесячно согласно п. 3 ст. 272 НК РФ.
Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей. При этом исходя из положений ст. 256 НК РФ стоимость амортизируемого имущества погашается путем начисления амортизации если такое имущество находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25), и используется им для извлечения дохода.
Часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 рублей признается основными средствами дл целей главы 25 НК РФ.
Обращаем внимание, что для погашения стоимости имущества путем начисления амортизации, для признания его основным средством важно, чтобы такое имущество использовалось в деятельности налогоплательщика, в то время как для целей признания расходов достаточно направленности на получение дохода.
После того, как имущество (со сроком использования более 12 месяцев и стоимостью более 100 тыс. руб.) было признано амортизируемым (т.е. оно начало использоваться для извлечения дохода и его стоимость начала погашаться путем начисления амортизации), оно исключается из состава амортизируемого имущества в случаях, указанных в п. 3 ст. 256 НК РФ (например, в случае консервации на срок более трех месяцев).
Таким образом, вывести из состава амортизируемого по причине консервации можно то имущество, которое до этого было введено в эксплуатацию.
В рассматриваемом случае имущество — линейный объект (ЛЭП), с одной стороны, предназначено для использования в деятельности, приносящей доход, по стоимостному критерию и сроку полезного использования относится к амортизируемому имуществу, однако с другой стороны, его использование для извлечения дохода не было начато, в связи с чем данное имущество, хоть и признается амортизируемым, но начисление амортизации не может быть начато по причине неиспользования имущества для извлечения дохода*(1).
Отметим, что расходы в виде амортизационных отчислений неэксплуатируемого основного средства, находящегося во временном простое, который является частью производственного цикла (например: сезонная приостановка работы, простой, связанный с ремонтом), признаются обоснованными и соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ и учитывается в расходах*(2).
Однако в рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, линейный объект (ЛЭП) все же нельзя приравнивать к оборудованию, находящемуся в резерве и используемому в случае необходимости (выход из строя основной ЛЭП, необходимость во временном увеличении мощности и т.п.).
По нашему мнению, для целей налогового учета (и бухгалтерского, подробнее смотрите далее) резервным имуществом, которое подлежит амортизации в налоговом учете в общем порядке, можно признать оборудование, которое приобретено в целях его использования в определенных, непредвиденных случаях. Например, в период выхода из строя основных объектов (письмо Минфина России от 03.07.2006 N 03-03-04/4/114) или в определенные сезоны, что связано с характером деятельности налогоплательщика.
В рассматриваемой ситуации ЛЭП планируется начать использовать через 1-2 года на постоянной основе, в связи с чем, по нашему мнению, рассматриваемое имущество подлежит амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором оно будет введено в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).
При этом под вводом в эксплуатацию имеется в виду фактическое начало эксплуатации соответствующего объекта, то есть его использования в деятельности организации.
Из положений главы 25 НК РФ следует, что в целях подтверждения правомерности начисления амортизации необходимо наличие документов, подтверждающих факт ввода имущества в эксплуатацию и его использования в деятельности. Таким документом должен являться приказ руководителя о начале эксплуатации линейного объекта, иные документы, подтверждающие, что электроснабжение осуществляется уже через рассматриваемый объект.
При этом в силу прямого указания в п. 1 ст. 258 НК РФ сумма амортизации исчисляется исходя из срока полезного использования, установленного организацией самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями данной статьи НК РФ и с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Бухгалтерский учет

Рассматриваемое имущество отвечает всем условиям для признания его основным средством, перечисленным в п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Так, рассматриваемый объект (ЛЭП) предназначен:
— для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации;
— для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
— организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
— объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Отметим, что, в отличие от норм НК РФ, в бухгалтерском учете начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п.п. 21, 22 ПБУ 6/01, п.п. 61, 62 Методических указаний N 91н).
То есть не имеет значения фактическое начало использования объекта ОС в деятельности организации. Дело в том, что в бухгалтерском учете амортизация — это способ переноса стоимости имущества в расходы. Стоимость имущества в любом случае должна быть отнесена в расходы либо одновременно при принятии к учету, либо, если имущество отвечает понятию основного средства постепенно, в течение длительного срока (определенного как срок полезного использования актива).
По общему правилу в течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, за исключением случаев, перечисленных в п. 23 ПБУ 6/01:
1) перевод объекта по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев;
2) в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.
Во всех остальных случаях, не перечисленных в п. 23 ПБУ 6/01, начисление амортизации в бухгалтерском учете производится в течение всего срока нахождения объекта на балансе независимо от факта использования его в деятельности организации (п. 63 Методических указаний N 91н).
Поскольку в бухгалтерском учете, в отличие от налогового, амортизация объекта ОС начнется раньше, что приведет в будущем к тому, что в налоговом учете амортизация данного объекта закончится позже, чем в бухгалтерском, возникнут временные разницы, формирующие отложенный налоговый актив (п.п. 8, 11, 12 ПБУ 18/02*(3)).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

8 ноября 2019 г